国际税基划分视野下的无形资产转让定价规则

来源: | 发布时间:2020-12-26 00:33

自从出现跨国经营和跨国收入之后,国家与国家之间的税基划分问题就一直是国际社会关注的焦点,全球化带来的国际税源竞争进一步将税基划分问题推到风口浪尖。传统国际税收秩序所确立的税基协调规则是:各国可以对本国居民纳税人的全球利润征税,但对于非居民纳税人的利润则由来源地国优先征税。在知识经济乃至数字经济背景下,无形资产在跨国公司价值链中的权重剧增,成为跨国公司价值创造的主要驱动力。由于无形资产本身的复杂性和虚拟性,导致与无形资产相关的所得存在属性认定不清、来源地认定不明等问题,经常引起多个国家都认为自己是所得来源国而有权征税,从而在税基份额的划分中产生争议,这使得传统规则在无形资产相关税基的划分中难以适用。无形资产在企业价值链中比重的提升也使得跨国公司通过无形资产转让定价实施利润转移更加便利,跨国公司的转让定价策略主要依靠高价值的无形资产转让定价来实现,无形资产成为转让定价领域的“重灾区”[1]。由于跨国公司的高额利润主要由其所拥有的高价值无形资产所创造,跨国公司对无形资产内部定价的细微改变,都可能改变跨国公司在全球范围内的利润分配格局,进而对各国的税基产生重大影响。基于上述两个方而的背景,在传统国际税收秩序正进入自其形成近百年以来的首次重大变革阶段的今天,从国际税基划分的角度审视和考察无形资产转让定价规则,无疑具有重大的国内和国际意义。

一、无形资产转让定价是国际税基划分规则变革的重要驱动力

国际税基的划分是国际税收秩序的重要组成部分,直接关系到各国的税收利益。形成于20世纪二三十年代的传统国际税收秩序是与当时的工业经济和有形资产占企业价值主体这一背景相适应的,随着人类进入知识经济乃至数字经济时代,无形资产成为企业价值的主体,无形资产转让定价成为几乎所有跨国公司都广泛运用的避税手段,传统的税基划分体系受到严峻挑战,具体表现在以下几个方而:

首先,无形资产转让定价严重侵蚀了各国税基。几乎在所有跨国公司避税的案例中,都能发现对无形资产的策略性税务筹划,其中转让定价手段最为常见,可以说,无形资产转让定价己经成为影响和侵蚀各国税基的主要因素。正如美国政府在一份税收改革的报告中所指出的那样,跨国公司常用的通过转让定价进行税基侵蚀的途径,就是将国内无形资产研发的成本在高税率的国家境内扣除,然后通过无形资产转让定价将利润转移到位于低税率国家的子公司[2]。这种方式以“双爱尔兰加荷兰三明治”(Double Irish, DutchSandwich)模式最为典醚‘双爱尔兰加荷兰三明治”是跨国企业一度常用的避税模式,因其操作手段主要是在两家爱尔兰子公司和一家荷兰子公司之间进行关联交易,就像两片而包夹着一片奶酪的三明治,故得其名。谷歌、苹果、脸谱、星巴克等跨国企业通过这种模式,将美国法定的35%公司税率降低到实际税率不足10%[3]。在近年来出现的一些更加激进的无形资产税收筹划中,许多收入无法根据现行规则被认定为来源于任何国家,从而成为“无国别收入”(state-less income)或者说‘氏税收入”,不用在任何国家纳税,导致所有相关国家的税基都被严重侵蚀,使国际社会而临的税基侵蚀问题空前严峻。正是在这一背景下,C20和OECD于2013年发起了“税基侵蚀和利润转移行动计划”(Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting,简称BEPS),通过国际税务合作来打击跨国公司的税基侵蚀和利润转移行为。

其次,无形资产转让定价引起国际税基管辖权冲突加剧。自从有了跨国生产和跨国收益,就开始出现了国际税收管辖权的冲突,这种冲突最初主要表现为来源地与居民国之间的冲突,即针对某一项收入,来源地国要按照属地原则征税,而居民国则要按照属人原则征税。无形资产及无形资产转让定价的大量应用,使得国家之间的税收管辖权冲突更加复杂和剧烈,它不仅引发来源国和居民国之间的冲突,同时也引起来源国之间的冲突:一方而,因为跨国公司的大多数子公司或分支机构通常都不拥有无形资产所有权,在关联企业之间分配由无形资产所赚取的回报时,难以有说服力地将跨国公司所拥有的高价值无形资产创造的价值在其价值链上各个实体之间进行分配。另一方面,高价值无形资产的所有权归属难以确定,相应地也成为税基划分的难点—越来越难以确定公司价值创造活动的具体发生地,导致来源地之间的冲突。

再次,无形资产转让定价加剧了国际税基分配不公。经济发展水平的差异导致发达国家作为主要的资本输出国一直处于税收居民国地位,而发展中国家则处于来源国地位,由于发达国家长期控制着国际话语权,传统的国际税基划分规则总体上是有利于居民国的。无形资产转让定价在侵蚀各国税基的同时,也使得这种利益的失衡进一步加剧,这主要是因为绝大部分无形资产都掌握在发达国家的跨国公司手里,而发展中国家承担的都是世界工厂的角色,无形资产在企业价值创造中重要性的提升使得绝大部分企业利润都被归属到发达国家,导致发达国家在无形资产收益分配上占据绝对的优势地位,而发展中国家处于绝对的劣势地位,与无形资产有关的税基流向明显有利于发达国家,降低了发展中国家的税基份额,加剧了发达国家与发展中国家之间的税收利益分配不均衡。

由此可见,无形资产转让定价对国际税基的影响不仅表现在整体上侵蚀了国际税基的绝对值,而且影响了税基分配中的相对份额尤其是发展中国家的税基份额。为了打击无形资产转让定价所带来的税基侵蚀,维护国家之间税收利益的公平分配,国际社会通过单边或多边的方式,不断创新针对无形资产转让定价的应对策略,从而推动国际税基划分规则的发展。 


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